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在房地产投资项目中，土地收购是后续进行开发与建成物业出售的基础，而在我国的特殊税收政策背景下，涉及土地的流转往往涉及到非常复杂的税务问题，且若未进行良好的税务筹划，则可能产生巨额的税负，最终将会影响这个房地产投资项目的回报率，因此，本文将对收购土地阶段的税务问题进行简要概述。 （一）资产收购模式 （1）基本交易结构与财务处理 资产收购的交易结构往往比较简单，一般为项目公司与土地使用权人直接对土地进行交易最终项目公司获得土地使用权。在财务处理上，购买方如为房地产开发企业，则应将土地使用权计入开发成本科目，期末结转到存货科目结算，即：借：开发成本，贷：银行存款。如随附转让的土地使用上有厂房、建筑物等，还应计入固定资产科目。 （2）税务问题 资产收购模式下税务处理相对比较简单，主要是直接依据各项税收政策进行核算，涉及到的特殊税务政策相对较少，不动产转让所涉及到的主要税种为增值税、土地增值税、企业所得税、契税、印花税，如土地登记于自然人名下，亦可能产生个人所得税的问题，在这里仅针对增值税、土地增值税、企业所得税、契税几种比较重要的税种做简要介绍。 1）增值税 根据财税〔2016〕36号附件一《营业税改征增值税试点实施办法》与附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》等文件的规定，一般纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可选择适用一般计税方法，一般纳税人转让2016年5月1日后取得的土地使用权，则必须采用一般计税方法，即以11%的税率计算，此税率根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》等文件后续已改为9%。如采用简易计税方法，根据财税〔2016〕47号文第三条的规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税”。 对于土地使用权转让的增值税计税问题，有两个点值得注意。其一，对于一般计税方法而言，房地产开发企业与非房地产开发企业存在不同的税收政策，根据国家税务总局公告2016年第18号第二条、第四条的规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目计算增值税时可以抵扣当期允许扣除的土地价款，即销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）（增值税税率根据现行政策应亦调整为9%），而对于非房地产开发企业则无此规定，即以出售价格全额计算增值税。其二，对于2016年4月30日前取得的土地使用权可以选用简易计税方法，在增值税领域，采用简易计税所依据的并非税率而是征收率，即购买方不能将其作为进项税额以供抵扣，这一点亦值得注意，在具体操作中是否去选用简易计税方法，还需平衡各方具体的增值税税务状况才能进行决定。 在出售土地使用权的增值税纳税核算中，实际上亦涉及到了一个税收优惠政策，根据总局公告2013年第66号文、总局公告2011年第13号文、财税[2016]36号文附件二的规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，不属于增值税的征税范围。这一税务政策在实践中有很大的争议，何为实物资产的相关联的债权、负债、劳动力？往往是非常难以明确界定的。所以如果想适用这一条优惠政策以达到减免增值税的效果，还需与当地税局进行详细沟通。 2）土地增值税 土地增值税的核算是一项非常复杂的系统工程，往往需要通过填写土地增值税纳税申报表来进行申报，本文不可能对土地增值税的具体核算方法过多的展开，这里只对收购土地阶段的基本土地增值税核算方法做一个简要介绍。首先需要注意的是，土地增值税的纳税主体是出卖人，但在实践中，如出卖方需承担大额税负，其往往也会将通过各种方式要求买受人对其进行补偿，实际上最终还是会影响买受人的拿地成本。针对资产收购的模式，土增税是基本无法避免的，只能依照一般的土地增值税核算方法进行计算。 土地增值税的整体税法规范体系是以国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称“暂行条例”）为基本法规，除此之外还包括国家税务总局颁布的一系列部门规章以及各地方税局颁布的一系列相关规范性文件。《暂行条例》第七条规定了中土增税的基本核算方法，即采用四级超率累进税率： 增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；（速算扣除数 0%） 增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；（速算扣除数 5%） 增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；（速算扣除数 15%） 增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。（速算扣除数 35%） 根据这一基本核算方法，引申出两个重要概念，即增值额与扣除项目，土增税独特的超率累进税率的核算方法亦与此相关，所谓增值额，根据《暂行条例》第四条的规定，纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。所谓扣除项目，根据《暂行条例》第六条的规定，计算增值额的扣除项目包括：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。 值得注意的是，以上基本规定仅为一般性的处理方法，针对房地产开发企业的土地增值税核算对开发成本和开发费用有着特殊的规定，这一点将会在本文建成物业出售阶段进行具体展开，针对一般的非房开企业，附如下基础案例供参考： 某单位转让一栋已使用过的房屋，该房屋账面原值为400万元，计提折旧300万元，售价500万元，经房地产评估机构评估，该房屋重置成本为600万元，成新率30%。转让时缴纳各种税费合计30万元。 此案例中，增值额=500-600*30%-30=290 增值率=290/（600*30%+30）*100%=138.10% 应缴纳土地增值税290*50%-（600*30%+30）*15%=113.50 3）所得税 企业所得税作为一种所得税而非流转税，在土地交易过程中并不直接产生税负，而是仅对交易过程中产生的收入在企业所得税纳税清缴过程中计算应纳税所得额。对于土地使用权的出售一般通过无形资产科目核算，出售价格与账面价值之差计入营业外收入影响当期损益，对于土地上之固定资产则需要转让固定资产清理科目核算，即计算出固定资产清理科目的借方余额相当于固定资产扣除折旧、减值的账面净值，最后再核算固定资产清理科目借方余额与出售价格的差额，计入资产处置损益科目，最终影响当期损益。针对企业所得税存在部分较为复杂的特殊税务处理问题，其主要适用于股权并购模式之中，在下一节将进行详细的论述。 4）契税 契税在资产收购模式中相对比较简单，其主要法规依据为《中华人民共和国契税暂行条例》，其纳税主体为买受方，其税率为3-5%（各地方具体适用政策不同），根据《契税暂行条例》的规定：“契税的计税依据：（一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；（二）土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定；（三）土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定”。当然，在股权并购模式中契税亦存在特殊税务政策，这一点在下节将进行详细阐述。 （二）股权并购模式 （1）基本交易结构 所谓房地产股权并购模式，即在获取土地或项目的过程中，不以资产购买的方式而是以收购相应公司股权的方式来间接获得公司名下之相应土地或项目，以次来达到递延纳税的效果。因股权并购的模式想要适用特殊税务处理必须满足59号文等规定，因此其基本交易结构如下：
此种交易结构是比较简单的一种模式，其进行此种设计系基于特定的税务政策规定，总体而言其本质在于所谓的“股权换股权”，通过此种方式，一方面是避免了资产的直接交易以递延前文所论述的土地增值税，另一方面未通过货币换股权的模式之原因在于适用59号文及相关文件，以能适用企业所得税特殊重组的政策，针对这样一个交易模式所涉及到的税务政策上的具体适用问题，将在后文进行展开。 （2）税务财务问题 鉴于笔者在上一节已对相关基本税种进行了简要介绍，在本节笔者将仅就股权并购中所涉及的特殊税务处理进行介绍，以求突出重点。 1)土地划入拟被并购公司的财税处理 在上述股权并购模式中，其中一个重要问题为，原土地使用权在拟被并购公司名下，但公司本身可能存在其他业务、其他资产，如果通过股权并购的方式直接收购全部拟被并购公司股权，则可能成本过高亦不符合收购之目的。因此，在并购开始前拟被并购公司往往需要将其名下土地通过特定方式划入单独主体之中，这一单独主体之主要资产为此地块，然后收购方再对此拟被并购企业进行收购。具体而言，土地划转的方式有如下几种。 其一，土地出资模式 所谓土地出资模式即将企业现有的土地以出资的形式设立一新的公司，将此新设立之公司作为拟被并购企业，随后再通过股权转让的方式实现土地收购。 增值税：根据前述财税〔2016〕36号文、财税〔2016〕47号文的规定，以土地出资系对土地使用权的有偿转让，应按前文所述之方式缴纳增值税。 类似的规范表述方式笔者在前述文章中已经进行了表述，如收购企业系以其子公司的股权进行支付，在税务层面上，这一长期股权投资的价值保持不变，各方不产生损益，待被收购方股东将此持有股权再一次转让时，再依据再次转让的对价与原价值之差额进行计税。因此，这一特殊税务处理本质上也是一种纳税递延的政策，当然，在59号文框架下自然也存在“无限递延”的可能性。 （三）股权并购模式与资产收购模式综合对比 综上所述，股权并购模式与资产收购模式的基本操作方法相信应该已经比较清晰了，整体而言，似乎资产收购模式的税负过重，增值税、土增税、所得税、契税、印花税等等都很难避免，相比而言，如果操作得当，股权并购模式除了缴纳部分非常小额的印花税和相关可能的登记费用外几乎无需缴纳税费，在实际操作层面上，是否股权并购模式一定优于资产收购模式？其实未必，两种模式的选择还要结合整个房地产投资的流程以及特定企业的情况去具体分析。 首先，股权不同于资产，股权本身亦承担了可能的负债，且被并购企业如果系采用分立模式，根据《公司法》第一百七十六的规定，分立出的公司对原主体的债务承担连带责任。其次，即便采用了新设子公司+资产划转的方式，在法律层面上能规避部分风险，但在税务筹划上仍应具体考虑，因为针对土增税的筹划只能是一种递延而非优惠，如建成物业出售层面无相关优惠政策，则此种递延未必比直接进行资产收购更符合企业利益。简单假设，原地块取得成本为（扣除项目）为1000万元，购买土地阶段基本对价为3000万元，土地开发成本、费用、加计扣除等综合假设为2000万，最终建成出售价格1亿元，如采用递延纳税的方法，最终增值额为10000-3000=7000万元，7000/3000=233.33%，直接适用60%，最终土增税为7000*60%-3000*35%=3150。而如果在前述阶段采用资产转让的方式，第一阶段缴纳2000*60%-1000*35%=850，第二阶段缴纳5000*60%-5000*35%=1250，合计2100，少缴纳1050万元。如在土地转让阶段的其他相关税费可以再进行筹划，整体税负采取两段缴纳的方式一般会低于一段缴纳的方式，其原理在于，土地增值税是超率累计税率，如果所有的增值部分都累计到最终出售物业一次性计算，则将有大额的增值额是适用到高税率档，最终将拉高整体税额。因此，企业在选择何种方式收购土地时，聘请专业机构进行详尽的数字计算是非常必要的。 |
